Операції з нерезидентами: проблемні питання ІТ-галузі
Бізнес-модель більшості компаній ІТ-галузі передбачає виплату пасивних доходів нерезидентам (як правило, материнським чи так званим «сестринським» компаніям групи). Мова йде про виплату процентів, дивідендів та роялті. І якщо відповідна конвенція про уникнення подвійного оподаткування передбачає можливість звільнення від сплати податку на доходи нерезидентів (так званого «податку на репатріацію») при такій виплаті або дає право на пільгову ставку цього податку, український бізнес нею користується.
Податковий ризик застосування пільгової ставки в тому, що за результатами планової чи позапланової документальної перевірки, контролюючий орган може поставити під сумнів правомірність застосування пільги і донарахувати податок до розміру стандартної ставки 15% та застосувати 25% штрафних санкцій від суми донарахованих зобов’язань. Якщо ж встановлене «порушення» виявлене вдруге або втретє за останні три роки, штраф може становити 50% і навіть 75%.
Чому ж оскаржується пільга, передбачена міжнародними договорами, які є частиною українського податкового законодавства і які до того ж мають переважну юридичну силу над нормами Податкового кодексу України (ПК України)?
Оскарження пільгової ставки, а вони можуть бути встановлені конвенціями про уникнення подвійного оподаткування на рівні 0%, 2%, 5%, 10%, відбувається із двох підстав: 1) відсутність довідки резидентності контрагента-отримувача доходів; та/або 2) відсутності статусу «бенефіціарного власника» (фактичного отримувача) у контрагента української компанії.
Із першою підставою ситуація зрозуміла, адже ч.2 п.103.2 ст.103 ПК України вказує, «застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті». У разі відсутності довідки резидентності, платник податку фактично порушує вимогу податкового законодавства і тому відстояти свою позицію у суді щодо застосованої зниженої ставки чи звільнення від оподаткування, йому навряд чи вдасться.
Виняток становлять лише ситуації, коли у податкового органу питання щодо компетенції органу, який видав довідку (сертифікат) президентства, чи наявності перекладу цього документу із нотаріальним посвідченням підпису перекладачу, чи наявності легалізації (або апостилю). В цих питаннях суди лояльні до бізнесу і підтримують висновки, що донарахування через ці недоліки не є правомірними, скасовуючи відповідні податкові повідомлення-рішення.
А от яка ситуація із відсутністю «бенефіціарного власника»? Тут податкові спори неоднозначні. Власне, у контролюючого органу, суду і в платника податків прочитання відповідних норм українського та міжнародного законодавства можуть відрізнятися. Так, як відрізнятиметься і позиція – якими доказами доводити ту чи іншу обставину у такому податковому спорі.
Якщо препарувати вимоги щодо підтвердження «бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу» за п.103.3 ст.103 ПК України, то короткий список виглядає так: бенефіціарним отримувачем є: а) особа, що має право на отримання таких доходів; та б) отримувач не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу.
Перша складова «особа, що має право на отримання таких доходів» підтверджується бізнесом без проблем, шляхом надання ліцензій, договорів франчайзингу (у випадку виплати роялті), договорів позики (при виплаті процентів) та статутних документів (якщо мова йде про виплату дивідендів нерезидентам – не залежно від того, юридичним, чи фізичним особам).
А от із спростуванням, що отримувач не є агентом, номінальним утримувачем, посередником щодо отриманих доходів, ситуація значно складніша. Здавалося б, якщо немає підстав про зворотні висновки, бізнесу немає потреби хвилюватися за можливі донарахування зобов’язання з податку на доходи нерезидентів і застосування штрафу. Але ні – практика податкових перевірок доводить інше.
В Акті перевірки податковий орган, як правило, вказує, що отримувач доходів не є бенефіціарним власником таких доходів. І в більшості випадків аргументів на підтвердження такого висновку немає. Вкрай не часто відповідний висновок все-таки базується на відповіді, отриманій від закордонних колег на підставі надісланих спецзапитів. Як би не було, після отримання податкового повідомлення-рішення, у платника податків залишається два шляхи – погодитися із донарахуванням та сплатити його, або ж застосувати процедуру досудового та/або судового оскарження.
Обравши другий шлях компанія попри те, що тягар доказування у випадку оскарження податкового повідомлення-рішення покладається на ДФС, зацікавлена і змушена самостійно підбирати документальну доказову базу та аргументацію на підтвердження бенефіціарності контрагента.
На допомогу в цьому процесі можна використати висновки судів. Зокрема, висновок, що «термін бенефіціарний власник доходу не повинен тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати виходячи з мети і завдань Конвенцій, таких як «ухилення від сплати податків» і з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживанню положеннями Конвенції».
Цей висновок стосується ситуації, коли пасивні доходи з одної юрисдикції проходять через посередника в другій юрисдикції і в кінцевому випадку їх отримує компанія із третьої юрисдикції. Завдяки використанню конвенцій, ці контрагенти можуть досягнути ситуацію подвійного неоподаткування доходів (зловживання конвенціями – treaty shopping). Тобто, ідеться про випадок класичного отримання необґрунтованої податкової вигоди шляхом зловживання положеннями міжнародних договорів.
Додатково суди наголошуються на тому, що для підтвердження статусу бенефіціарного власника, «нерезидент повинен не тільки мати право на отримання доходу, але і визначати подальшу економічну долю такого доходу». Такі висновки містяться в рішеннях у наступних податкових спорах: №804/4659/15, №806/1417/15, №806/1213/15, №805/3250/13-а, №805/7337/13-а.
А цей висновок говорить про те, що українському платнику податків доцільно довести, що менеджмент контрагента-нерезидента уповноважений приймати рішення як і яким чином розпоряджатися отриманими доходами (не отримувати інструкції з боку третіх осіб яким чином управляти компанією). І це доведення стосується будь-якого виду пасивних доходів, отриманих з України – процентів, дивідендів і роялті.
Виходить, щоб довести бенефіціарність, не достатньо просто стверджувати, що не існує жодних договорів чи корпоративних документів, які б вказували на посередницьку функцію отримувача доходів з джерелом походження з України. Бізнесу просто вкрай важливо підійти більш креативно до доказів, аби судді стало зрозуміло, що контрагент самостійно визначає подальшу економічну долю доходу.
Отож, окрім звичних первинних документів та довідки резидентності у цій категорії спорів платники ще долучають довідки та інші роз’яснення від контролюючих органів юрисдикції контрагента, дані про фінансову звітність та лист-пояснення від контрагента (із вказівкою, що він вважає себе бенефіціарним власником), аудиторський висновок за результатами перевірки контрагента, ін.
Ідеться про перехід спорів в цій категорію у площину аналізу економічної суті операції, відбувається відхід від формального аналізу (коли аналізувалися лише договори).
І такий перехід є логічним з огляду на тенденції в європейських країнах. Їх фіскальні органи відслідковують теж економічну суть – не лише в конкретній операції, а й в корпоративній структурі, заходячи в сферу функціонального аналізу ролі компанії в генеруванні прибутку, який вона отримує. На хвилі ініціатив BEPS такі дії є логічними.
Під гаслом прозорості та повернення точки прибутку в юрисдикції, в яких цей прибуток генерується, європейській економіки прагнуть повернути ті 100-240 млрд. доларів США, які щорічно виводяться в низькоподаткові юрисдикції.
До таких високих матерій висновки наших актів податкових перевірок ще лише тяжіють. Але тенденція вже зрозуміла – за пільгову ставку податку на доходи нерезидентів доведеться боротися, навіть якщо до операцій чи структури (і її наповнення економічною суттю) питань не повинно бути.
Відповідно, цей ризик ІТ-сектору варто враховувати при плануванні укладення ліцензійних договорів, договорів позики чи планів з розподілу дивідендів на користь материнських компаній закордоном. Проінформовані – значить, озброєні.
Валерій Омельченко
